ประเทศไทยได้เริ่มบังคับใช้กฎหมายภาษีส่วนเพิ่ม (Top-up Tax) ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2568 โดยผู้เสียภาษีมีกำหนดยื่นแบบภาษีส่วนเพิ่มและแบบ GloBE Information Return (GIR) ของการจัดเก็บภาษีส่วนเพิ่มตามเสาหลักที่สอง (Pillar 2) ของความ ร่วมมือระหว่างประเทศเกี่ยวกับการกัดกร่อนฐานภาษีและการโยกย้ายกำไร (Base Erosion and Profit Shifting หรือ BEPS) สำหรับปีแรกภายในวันที่ 30 มิถุนายน 2570 แม้ว่ากรมสรรพากรไทยจะกำหนดระยะเวลาเตรียมตัวสำหรับการยื่นแบบครั้งแรกไว้ถึง18 เดือน และให้เวลา 15 เดือน สำหรับปีที่สองเป็นต้นไป แต่ระยะเวลาดังกล่าวอาจไม่ได้ยาวนานอย่างที่หลายองค์กรเข้าใจ หากพิจารณาจากความซับซ้อนของข้อมูลและกระบวนการที่จำเป็นต่อการคำนวณภาษีส่วนเพิ่ม
จากประสบการณ์ของผู้เขียนในการช่วยเหลือกลุ่มบริษัทข้ามชาติหลายแห่งจัดทำการคำนวณภาษีส่วนเพิ่มและจัดเตรียม GIR เพื่อใช้ในการยื่นแบบแสดงรายการที่เกี่ยวข้องกับภาษีส่วนเพิ่มในหลายประเทศ โดยเฉพาะประเทศในยุโรปซึ่งเริ่มบังคับใช้กฎหมายภาษีส่วนเพิ่มตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2567 หรือก่อนประเทศไทยเป็นเวลาหนึ่งปี พบว่า ความท้าทายของการปฏิบัติตามกฎหมายไม่ได้มีเพียงการยื่นแบบให้ทันกำหนดเวลา แต่เกิดขึ้นตั้งแต่ขั้นตอนการเตรียมข้อมูล การประสานงานระหว่างบริษัทในเครือ การตีความกฎหมายและการปฏิบัติตามข้อกำหนดที่แตกต่างกันในแต่ละประเทศ
จากประสบการณ์ดังกล่าว ผู้เขียนได้สรุปประเด็นสำคัญที่ผู้เสียภาษีไทยควรพิจารณาเพื่อเตรียมความพร้อมก่อนการยื่นแบบครั้งแรก ดังนี้
1.ความแตกต่างของมาตรฐานการบัญชีกับการคำนวณภาษีส่วนเพิ่ม
ประเด็นแรกที่หลายกลุ่มบริษัทควรให้ความสำคัญ คือ แม่ลำดับสูงสุดและนิติบุคคลในเครือในแต่ละประเทศอาจใช้มาตรฐานการบัญชีที่แตกต่างกัน ขณะที่กฎการคำนวณภาษีส่วนเพิ่มกำหนดให้กลุ่มบริษัทที่อยู่ในขอบข่ายต้องใช้มาตรฐานการบัญชีของแม่ลำดับสูงสุดเป็นหลักในการคำนวณ ส่งผลให้นิติบุคคลในเครือในหลายประเทศจำเป็นต้องแปลงงบการเงินจากมาตรฐานท้องถิ่นให้เป็นมาตรฐานเดียวกับแม่ลำดับสูงสุด หรือในบางกรณีอาจต้องปรับปรุงรายการผลแตกต่างถาวร (permanent differences) ที่มียอดเกิน 1 ล้านยูโร เพื่อใช้ประกอบการคำนวณภาษีส่วนเพิ่ม ซึ่งอาจต้องใช้เวลาในการจัดเตรียมข้อมูลและดำเนินการพอสมควร
สำหรับประเทศไทย นิติบุคคลในเครือที่ใช้มาตรฐานรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ จำเป็นต้องมีการแปลงงบการเงิน เนื่องจากมาตรฐานดังกล่าวไม่ได้เป็นมาตรฐานที่ได้รับการยอมรับสำหรับการคำนวณภาษีส่วนเพิ่ม (Acceptable Financial Accounting Standard) จึงอาจต้องมีการปรับให้เป็นมาตรฐานการบัญชีเดียวกับแม่ลำดับสูงสุด ทั้งนี้ หากแม่ลำดับสูงสุดอยู่ในประเทศไทย นิติบุคคลในเครือจะต้องปรับงบการเงินให้เป็นมาตรฐานรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่มีส่วนได้เสียสาธารณะหากมาตรฐานรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะที่ใช้มีผลแตกต่างอย่างเป็นสาระสำคัญ (Material Competitive Distortion)
2.รายงานข้อมูลรายประเทศ (CbCR) กับการใช้สิทธิ Safe Harbours
กฎการคำนวณภาษีส่วนเพิ่มมีความซับซ้อน หลายประเทศจึงกำหนดให้มี Safe Harbours ซึ่งคือข้อยกเว้นชั่วคราวหรือถาวร เพื่อยกเว้นการคำนวณภาษีส่วนเพิ่มแบบเต็มรูปแบบ โดยผู้เสียภาษีที่ผ่านเกณฑ์จะถือว่าไม่มีภาษีส่วนเพิ่มต้องชำระในประเทศนั้น ทั้งนี้ การพิจารณาว่าผ่านเกณฑ์ดังกล่าวหรือไม่ จำเป็นต้องใช้ข้อมูลจากรายงานข้อมูลรายประเทศ (Country-by-Country Report หรือ CbCR) ซึ่งหากผู้เสียภาษีไม่ได้จัดทำ CbCR หรือยื่น CbCR ล่าช้า หรือจัดทำด้วยข้อมูลที่ไม่ถูกต้อง อาจทำให้เสียสิทธิ์ในการใช้ Safe Harbours ในประเทศนั้น และหากเสียสิทธิ์ดังกล่าวในปีใดปีหนึ่งไปแล้ว ก็จะไม่สามารถกลับมาใช้สิทธิ์ Safe Harbours ในประเทศนั้นได้อีกในอนาคต
3.การเลือกประเทศสำหรับการยื่น GloBE Information Return (GIR)
โดยทั่วไป กฎหมายภาษีส่วนเพิ่มในแต่ละประเทศกำหนดให้กลุ่มผู้เสียภาษีที่อยู่ในขอบข่าย สามารถเลือกยื่น GIR ได้ในประเทศใดประเทศหนึ่ง และยื่น GloBE Notification แทน GIR ฉบับเต็มในประเทศอื่นได้ หากประเทศที่เหลือเหล่านั้นได้ลงนามในความตกลงพหุภาคีระหว่างเจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจ (Multilateral Competent Authority Agreement: MCAA) กับประเทศที่ผู้เสียภาษีเลือกเป็นประเทศที่ยื่น GIR
ในการเลือกประเทศที่จะยื่น GIR ผู้เสียภาษีควรพิจารณาจำนวนประเทศที่รัฐบาลของประเทศนั้นได้ลงนามใน MCAA กับประเทศอื่น เพื่อแลกเปลี่ยนข้อมูลว่าครอบคลุมประเทศที่อยู่ในขอบข่ายมากน้อยเพียงใด รวมทั้งควรพิจารณาความสะดวกในการยื่น GIR ไม่ว่าจะเป็นระบบการยื่นแบบของหน่วยงานจัดเก็บภาษี หรือความสะดวกในการติดต่อประสานงานกับเจ้าหน้าที่ของประเทศนั้น
ทั้งนี้ ผู้เสียภาษีไม่ควรเลือกประเทศที่มีเครือข่าย MCAA จำกัด ให้เป็นประเทศในการยื่น GIR เนื่องจากอาจไม่สามารถลดภาระในการยื่น GIR ในประเทศอื่นมากนัก นอกจากนี้ ในการพิจารณาเครือข่าย MCAA ควรตรวจสอบด้วยว่า ความตกลงที่ลงนามแล้วมีผลบังคับใช้แล้วหรือไม่ (activated MCAA) เพราะหากยังไม่มีผลบังคับใช้ ผู้เสียภาษีต้องยื่น GIR ในหลายประเทศมากกว่าที่คาดไว้
4.ข้อกำหนดในการยื่น GIR ของแต่ละประเทศ
ข้อกำหนดในการยื่น GIR อาจแตกต่างกันในแต่ละประเทศ ตัวอย่างเช่น ประเทศอังกฤษกำหนดให้การยื่น GIR ต้องใช้ซอฟต์แวร์ที่สรรพากรกำหนด ซึ่งมีผู้ให้บริการเฉพาะที่ได้รับอนุญาตให้สามารถให้บริการซอฟต์แวร์ดังกล่าว ขณะที่ประเทศออสเตรเลียกำหนดให้ใช้ซอฟต์แวร์เพื่อจัดเตรียม GIR ให้อยู่ในรูปแบบที่สามารถใช้งานร่วมกับระบบของกรมสรรพากรออสเตรเลียได้ ดังนั้น ผู้เสียภาษีจำนวนมากจึงใช้บริการตัวแทนในการยื่น GIR ในประเทศเหล่านี้
ในขณะที่บางประเทศ เช่น เวียดนาม ต้องมีการจัดทำเอกสารที่เกี่ยวข้องและแบบภาษีส่วนเพิ่มเป็นภาษาเวียดนาม และอาจต้องยื่นมากกว่าหนึ่งชุด หากมีกลุ่มย่อยที่ต้องคำนวนอัตราภาษีที่แท้จริงมากกว่าหนึ่งกลุ่มในประเทศ นอกจากนี้ กำหนดเวลาการยื่นแบบที่เกี่ยวข้องกับภาษีส่วนเพิ่มของเวียดนามยังแตกต่างจากประเทศอื่นอีกด้วย
ดังนั้น ผู้เสียภาษีจึงควรศึกษาข้อกำหนดของกฎหมายภาษีส่วนเพิ่มในแต่ละประเทศ และติดตามแนวปฏิบัติของหน่วยงานจัดเก็บภาษีที่เกี่ยวข้องอย่างใกล้ชิด เพื่อให้การยื่นแบบเป็นไปอย่างถูกต้องตามกฎหมายของแต่ละประเทศ
5.ความแตกต่างระหว่างกฎหมายภาษีส่วนเพิ่มของแต่ละประเทศกับหลักเกณฑ์ของ OECD
กฎหมายภาษีส่วนเพิ่มที่บังคับใช้ในแต่ละประเทศอาจมีความแตกต่างจากหลักเกณฑ์ที่องค์การเพื่อความร่วมมือทางเศรษฐกิจและการพัฒนา (Organization for Economic Co-operation and Development หรือ OECD) กำหนดไว้ ดังนั้น แม้ผู้เสียภาษีบางกลุ่มอาจพิจารณาใช้ทางเลือก (elections) ที่กำหนดไว้ตามหลักเกณฑ์ของ OECD ในการคำนวณภาษีส่วนเพิ่มเพื่อลดภาระภาษีส่วนเพิ่มของกลุ่ม แต่ด้วยสถานะของนิติบุคคลในเครือและกฎหมายภาษีส่วนเพิ่มที่บังคับใช้ในแต่ละประเทศ ซึ่งอาจแตกต่างจากหลักเกณฑ์ของ OECD จึงอาจทำให้ผู้เสียภาษีไม่สามารถใช้ elections ได้ตามที่หวัง
ผู้เขียนเห็นว่า นี่เป็นจุดที่ต้องระมัดระวัง เนื่องจากการคำนวณภาษีส่วนเพิ่มที่คลาดเคลื่อนโดยไม่ได้คำนึงถึงความแตกต่างและข้อจำกัดดังกล่าว อาจทำให้ผู้เสียภาษีมีภาษีส่วนเพิ่มมากกว่าที่คิดและยอดการประมาณการภาษีส่วนเพิ่มที่ตั้งสำรองไว้ในงบการเงินอาจไม่เพียงพอ
6. การพิจารณาสถานะของนิติบุคคลในเครือ
ผู้เสียภาษี โดยเฉพาะแม่ลำดับสูงสุด ควรตรวจสอบสถานะของนิติบุคคลในเครือให้ถูกต้อง เนื่องจากการพิจารณาหรือระบุสถานะที่คลาดเคลื่อนอาจส่งผลให้การพิจารณาประเทศที่ต้องเสียภาษีส่วนเพิ่มผิดพลาด
ตัวอย่าง เช่น หากระบุสถานะบริษัทที่เป็น Flow-through Entity ไม่ถูกต้อง อาจทำให้เข้าใจว่าบริษัทดังกล่าวต้องเสียภาษีส่วนเพิ่มในประเทศที่จดทะเบียนจัดตั้ง ทั้งที่ความเป็นจริง บริษัทนั้นอาจเป็น บริษัทที่ไร้ถิ่นที่อยู่ทางภาษี (stateless entity) และอาจต้องเสียภาษีส่วนเพิ่มในประเทศที่แม่ลำดับสูงสุดหรือแม่ลำดับอื่นตั้งอยู่แทน
ดังนั้น การระบุสถานะของนิติบุคคลในเครือให้ถูกต้องจึงมีความสำคัญ เนื่องจากอาจส่งผลต่อทั้งจำนวนภาษีส่วนเพิ่มที่ต้องชำระ และประเทศที่มีสิทธิ์จัดเก็บภาษีส่วนเพิ่มของกลุ่มบริษัท
บทสรุป: การเตรียมความพร้อมก่อนการยื่นแบบครั้งแรก
ในปี 2568 จำนวนประเทศที่บังคับใช้กฎหมายภาษีส่วนเพิ่มจะเพิ่มขึ้นอย่างมีนัยสำคัญเมื่อเทียบกับปี 2567 ขณะเดียวกัน หลายประเทศยังเริ่มจัดเก็บภาษีส่วนเพิ่มตามหลักเกณฑ์ Undertaxed Payment Rule (UTPR) ส่งผลให้การคำนวณภาษีส่วนเพิ่มสำหรับปี 2568 มีความซับซ้อนมากขึ้น และมีแนวโน้มที่กลุ่มผู้เสียภาษีจะมีภาระภาษีส่วนเพิ่มสูงกว่าปีก่อน
ด้วยเหตุนี้ ผู้เขียนเห็นว่า ผู้เสียภาษีจึงไม่ควรรอจนใกล้กำหนดเวลายื่นแบบจึงเริ่มจัดเตรียมข้อมูล แต่ควรใช้ช่วงเวลาที่มีอยู่ในการวางแผนและเตรียมความพร้อมอย่างเป็นระบบ เพื่อให้สามารถคำนวณภาษีส่วนเพิ่มและยื่นแบบที่เกี่ยวข้องได้อย่างถูกต้องและทันตามกำหนดเวลา
นอกจากนี้ ในปีแรกของการบังคับใช้กฎหมายภาษีส่วนเพิ่ม หลายประเทศได้ผ่อนผันการเรียกเก็บเบี้ยปรับสำหรับผู้เสียภาษีที่ยื่นแบบหรือชำระภาษีล่าช้าไม่เกิน 30 วัน อย่างไรก็ตาม มาตรการผ่อนผันดังกล่าวไม่ได้มีการขยายระยะเวลาต่อในหลายประเทศ ดังนั้น การเริ่มวางแผนและเตรียมความพร้อมตั้งแต่เนิ่น ๆ จึงอาจช่วยลดความเสี่ยงและหลีกเลี่ยงค่าใช้จ่ายที่อาจเกิดขึ้นโดยไม่จำเป็น
